Bu bölümde, muhasebe standardının dünyadaki gelişimine değinilecektir.
1. IASB Süreci
Muhasebe Standartlarının oluşturulmasına yönelik girişimler özel sektör kuruluşları, bölgesel oluşumlar ve devletlerarası organizasyonlar tarafından yürütülmektedir.Uluslararası Muhasebe Standartlarını oluşturma görevi 1973’ten 2001 yılına kadar Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) tarafından yürütülmüştür. Ancak belirlediği standartlara uyum konusunda hiçbir yaptırım gücünün olmaması ve üye kuruluşların da çoğunun kendi ülkelerinde muhasebe standardı oluşturma yetkisine sahip olmaları nedeniyle yöneltilen eleştiriler doğrultusunda IASC muhasebe standardı belirleme görevini 2001 yılında Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’na (IASB) devretmiştir.
Uluslar arası ekonomik gelişmeler, finansal tablolara duyulan ihtiyacı artırmıştır. Tüm dünyada finansal tabloların düzenlenmesine ilişkin kurallar ve ilkeler belirlenmiş ve bunlar ülkelerin muhasebe standartlarının dayanağını oluşturmuştur. Muhasebe ve finansal raporlama standartları incelendiğinde, bu standartların muhasebe teorisi ve muhasebe uygulamaları göz önüne alınarak hazırlandığı görülmektedir.1
Finansal tablolar, işletmelerin bir muhasebe döneminde elde ettiği faaliyet sonucunu ve işletmenin finansal durumunu göstermek amacıyla düzenlenmekte ve finansal bilgi kullanıcılarına sunulmaktadır. Her ne kadar farklı ülkelerde düzenlenen finansal tablolar benzer özellik taşısalar da, ülkeler arasındaki farklı temellere dayanan finansal tablolar ortaya çıkartmakta ve bu durum finansal bilgi kullanıcılarının karar alma süreçlerini olumsuz etkilemektedir. Söz konusu farklı finansal tablo düzenleme ilkeleri ülkelere özgü sosyal, ekonomik ve yasal düzenlemelerden kaynaklanmaktadır. Merkezi Londra’da olan ve çeşitli ülkelerin bağımsız denetleme örgütleri tarafından kurulan Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK-International Accouting Standarts Board), Finansal tabloların düzenlenmesinde ve sunulmasında ülkeler arasında ortaya çıkan farklılıkları azaltabilmek için Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) geliştirmekte ve yayınlamaktadır. Kurul UFRS’lerin, ülkelerin muhasebe uygulamaları arasında uyum sağlayacağına ve ekonomik kararlar alınmasına katkı sağlayacak faydalı bilgi sunma amacını gerçekleştireceğine inanmaktadır.
UFRS’lerin Türkiyede yaygınlaştırılması görevi, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na 18.12.1999 Tarih ve 4487 sayılı Kanunla eklenen Ek-1’inci madde ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’na (TMSK); UMSK’nın yayınladığı UFRS’leri Türkçeye çevirmekte ve Türkiyeye uyarlamaktadır.
UFRS/TFRS’ler geliştirilirken uygulanan temel ilkeler; “Finansal tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına ilişkin Kavramsal Çerçeve” metnine dayanmaktadır.2
Uluslar arası sermaye hareketlerinin artması ve devletler tarafından bu artışın desteklenmesi, beraberinde sermayenin şeffaf, doğru ve dürüst bir şekilde raporlanmasını zorunlu hale getirmiştir. Bu raporlama finansal raporlamayı oluşturmaktadır. Dünyada finansal raporlama açısından en çok bilinen iki temel disiplin veya düzenleme vardır. Bunlardan biri Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe ilkeleri (US GAAP: Generally Accepted Accounting Principles in The United States) diğeri ise Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları’dır. (UFRS/IFRS:International Financal Reporting Standarts).
US GAAP, muhasebe uygulamalarını daha ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş, bu nedenle de kural esaslı olduğu ileri sürülmüştür. US GAAP kapsamındaki muhasebe ilkeleri, Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB-Financial Accounting Standart Board) tarafından oluşturulmuştur. Özellikle 90’lı yılların sonlarında yaşanan muhasebe skandallarıyla US GAAP eleştirilmeye başlanmıştır. Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB: International Accounting Standarts Board), Uluslar arası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarının (UMS/UFRS) kullanılması gerektiğini, bu standartlarının ilke esaslı olduğunu, bu standartlar kullanılsaydı muhasebe skandallarının olmayacağını savunmuş ve dünyada Uluslar arası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarının kullanımının yaygınlaşması amacıyla çalışmalarına hız vermiştir.
Avrupa Birliği; bağımsız bir kuruluşu olan Uluslar arası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC-International Accouting Standarts Commitee) tarafından oluşturulan Uluslararsı Muhasebe Standartları (UMS)’nı benimsemiştir. Bu kuruluş 41 tane standart yayınlamış, bunlardan bazıları diğerleri tarafından yürürlükten kaldırılmıştır. IASC yeniden yapılandırma amacıyla Nisan 2001’de, Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu adını almış, bu kapsamda UMS (IAS-International Accouting Standart) isminden UFRS’ye (IFRS-International Financal Repoting Standart) geçmiştir. Eski standartların, başka bir standart tarafından kaldırılana kadar UMS olarak kalması ve çıkacak yeni standartların UFRS adıyla yayınlanası kararı alınmıştır. Uluslar arası Menkul Kıymetler Komisyonları Örgütü’nün (IOSCO:İnternational Organization of Securiıties Commissions) IASB (eski adı IASC)’ye sapladığı destek ve Avrupa Birliği’nin gelişim süreci IASB’nin muhasebe standartlarının globalleşmesi ve uyumlaştırılması konusunda öncü kurum olmasını sağlamıştır.
FASB ve IASB, 18 Eylül 2002 tarihinde ABD-Connecticut Norwalk’ta uluslar arası finansal raporlamada kullanılacak yüksek kaliteli ve birbirleriyle uyumlu muhasebe standartlarının geliştirilmesi taahhütlerini imzaladıkları bir anlaşma ile kabul etmişlerdir. Norwalk anlaşması olarak da adlandırılan bu anlaşma ile FASB ve IASB arasında günümüzde de devam muhasebe standartlarında yakınsama (convergence) süreci başlamıştır.
Merkezi, Avrupa Birliği (AB) sınırları içinde bulunan ve borsada kayıtlı bulunan bütün işletmeler için, 2005 yılı başından itibaren AB tarafından kabul edilen UFRS’leri uygulamak zorunlu hale getirilmiştir. Bugün dünyada Avrupa Birliği ülkeleri dışında da bir çok ülkede bu standartlar kullanılmaktadır. Türkiye’de bu ülkelerden biridir ve Türkiye’de muhasebe alanında önemli kuruluşlar olan Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD) ve Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) de IASB’nin üyesidir.3
2. IASB’nin Amacı ve Görevleri:
IASB’nin amacı, uluslararası alanda kabul görmüş muhasebe standartları üretmektir. IASB, bazı Uluslararası Muhasebe Standartlarında değişiklikler ve düzenlemeler yapmakta, bazı Uluslararası Muhasebe Standartlarını, UFRS olarak adlandırılan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile değiştirmekte ve yeni standartlar hazırlamaktadır. IASB, finansal tablolarda, şeffaf ve karşılaştırılabilir bilgiyi sağlayan, tek ve yüksek kalitede, anlaşılabilir ve uygulanabilir, küresel muhasebe standartları geliştirmeyi amaçlamaktadır. Kurul ayrıca, ulusal muhasebe standardı belirleyicileri ile birlikte çalışarak, dünya genelinde muhasebe standartlarını birbirine yakınlaştırmayı da amaçlamaktadır. IASB, finansal raporlama standartlarını, dünyada etkin olarak
uygulanabilecek nitelikte, basit ve anlaşılabilir olarak hazırlamaktadır. Ayrıca, IASB’nin en önemli görevlerinden biri de, ortaya çıkan uygulama sorunları karşısında, güncelleme ihtiyacı gerektiğinde, standartlarda gerekli görülen değişiklikleri yapmaktadır.4
IASB’nin görevleri şunlardır:
• Kaliteli, şeffaf ve anlaşılır uluslararası muhasebe standartları geliştirmek,
• Ulusal muhasebe standartlarını ve uluslararası muhasebe standartlarını birbirine yaklaştırmak,
• Taslakları (Exposure Draft) çıkartmak ve geliştirmek,
• Standart Yorumlama Komitesi (IFRIC) tarafından oluşturulan yorumları onaylamak,
• Oluşturulmakta olan bir standartla ilgili ulusal standartları ve uygulamaları gözden geçirmek,
• Büyük projelerde görüş almak üzere uzmanlardan oluşan komiteler kurmak,
• Büyük projelere, önceliği olan işlere ve gündeme ilişkin Standart Danışma Konseyi’ne (SAC) danışmak,
• Her bir proje için şart olmamakla beraber, standartlar oluşturulmadan önce, standardın her çevrede uygulanabilir ve işleyebilir olduğundan emin olmak için hem gelişmiş ülkelerde hem de gelişmekte olan pazarlarda saha analizi (field test) yapmak.
IASB’nin, Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı (IASCF) tarafından atanan ve her biri bir oy hakkına sahip olan 2 tanesi yarı zamanlı 12 tanesi de tam zamanlı olmak üzere, farklı coğrafi bölgelerden gelen 14 üyesi bulunmakta olup, kararlar en az 9 üyenin olumlu oyuyla alınmaktadır.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun (IASB) çalışmalarını, çok sayıda uluslararası kuruluş desteklemektedir. Özellikle 1990 yılından bu yana uluslararası muhasebe standartlarının gelişimi ile ilgili çalışmalarda rol alan ve halen IASB’nin de çalışmalarında aktif rol alan kuruluşlar şunlardır:
• Avrupa Komisyonu
• Avrupa Finansal Raporlama Tavsiye Grubu (European Financial Reporting Advisory Group – EFRAG)
• Uluslararası Sermaye Piyasası Kurumları Teşkilatı (International Organization of Securities Commissions –IOSCO)
• Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants – IFAC)
• Uluslararası Muhasebe Mesleğini Geliştirme Forumu (International Forum for Accountancy Development – IFAD)
• ABD Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (US Financial Accounting Standards Board – FASB)
• ABD Halka Açık Şirketler Muhasebe Denetim Kurulu (US Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB)
• ABD Sermaye Piyasası Kurumu (US Securities and Exchange Commission – SEC)
3. IASB’de bir standardın kabul ediliş süreci şu şekildedir:
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) bir standardı gündemine almak için öncelikle Standart Danışma Konseyi’ne (SAC) danışır. Projeler, IASB’nin amaçlarına, planlarına ve stratejisine uygunluğuna, muhasebe standartlarının birbirleriyle yakınlaştırılmasını sağlamasına ve ele alınacak konuyla ilgili birbiriyle çakışan çok fazla standart bulunmasına veya hiç standart bulunmamasına göre önceliklendirilir. Projenin IASB’nin gündemine alınması kararlaştırıldıktan sonra, IASB projeyle ilgili görüş almak üzere bir danışma grubu kurabilir. IASB büyük projelerde, kilit konuları ele alan, kapsamlı bir özet ve Kurulun görüşlerini içeren ve içinde kamuoyunun cevaplaması için sorular bulunan bir tartışma belgesi (discussion paper) hazırlayıp yayınlayabilir. Belgeye ilişkin görüş verme süresi genellikle 90 gündür. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) personelinin araştırmaları ve tavsiyeleri, Standart Danışma Konseyi’nin (SAC) görüşleri, kamuoyunun ve ulusal standart koyucuların görüşleri incelendikten sonra, taslak metin (exposure draft) yayınlanır. Taslak, onay sürecinde ters düşülen fikirleri de içerir. Taslağa ilişkin görüş verme süresi genellikle 90 gündür. IASB bu süreyi kısaltabilir veya uzatabilir. IASB, Ana Tüzüğünde yer almamakla birlikte, önerilen standartları tartışmak üzere kamuya açık oturumlar da düzenleyebilir. Ayrıca, IASB, önerilen standartların etkinliğini ve uygulamada nasıl sonuçlar vereceğini daha iyi görmek üzere, taslak standardı gerçek bir olayda kullanarak test edebilir (field test). Son olarak, IASB, taslakla ilgili görüşleri topladıktan sonra tartışılan konularla ilgili ortak bir sonuca varıldığına kanaat getirdiğinde standardı onaylar. Onay için 14 üyeden en az 9 tanesinin oyu gerekmektedir. Yayınlanan standart IASB’nin standartla ilgili kendisine gelen görüşleri nasıl değerlendirdiği ve standardın onay sürecinde hangi karşıt görüşlerin yer aldığı gibi konuları da içermek zorundadır (basis for conclusion).
Onaylanan standartlar 6 ilâ 18 aylık bir geçiş süresi verildikten sonra yürürlüğe girer. Uygulayıcılar, standartta öngörülen şekilde, ya standardı geriye dönük olarak uygulamak ve geçmiş tabloları buna göre düzeltmek ya da standardın yürürlüğe girdiği tarihten itibaren uygulamaya geçmek zorundadırlar.5
4. IASB’da KOBİ Standartları (IFRS for SMEs)
9 Temmuz 2009 tarihinde IASB küçük ve orta ölçekli işletmelerin (KOBİ) tarafından kullanım için tasarlanmış Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (UFRS) yayınladı. KOBİ’ler halka açık olmayan ve banka veya benzeri finans kurumları değil tüm varlıkları içerir. KOBİ’ler hem gelişmiş hem de gelişmekte olan ülkelerde tüm şirketlerin yüzde 95’i aşan bir temsil tahmin edilmektedir.Standart KOBİ’lerin dünya çapında geniş istişare ile beş yıllık bir geliştirme sürecinin sonucudur.6
TÜRKİYE VE DÜNYADA MUHASEBE STANDARTLARININ GELİŞİMİ
Dipnotlar:
_____________________
1 Yrd. Doç. Dr. Volkan Demir – Arş. Gör. Oğuzhan Bahadır, UFRS TFRS Kapsamında işl. Birleşmeleri ve konsolidasyon, Nobel yayın dağıtım, İstanbul, Şubat 2009
2 Yrd. Doç. Dr. Volkan Demir – Arş. Gör. Oğuzhan Bahadır, UFRS TFRS Kapsamında işl. Birleşmeleri ve konsolidasyon, Nobel yayın dağıtım, İstanbul, Şubat 2009, s.1
3 Yrd. Doç. Dr. Volkan Demir, TFRS/UFRS Kapsamında Finansal Araçlar, Nobel yayın dağıtım, Ankara, Nisan 2009, s.1,2
4 http://www.tsrsb.org.tr/tsrsb/Maliye+ve+Muhasebe/Finansal+Raporlar/IASB.htm
5 http://kgk.gov.tr/kategori/uluslararasi-gundem-140-0.html
6 http://www.ifrs.org/IFRS+for+SMEs/histroy/History.htm