213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında, bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı, kağıt teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgelerile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği ve ikinci fıkrasında da, yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların Türkiye’de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalandığı takdirde vergiye tabi tutulacağı, hükme bağlanmıştır.
Anılan hükmün incelenmesinden, damga vergisinin konusunun ticari ve medeni işlemler olduğu, vergiyi doğuran olayın ise, bu işlemler nedeniyle kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların düzenlenmesi gerektiği, anlaşılmaktadır.
Sözü edilen kağıtların Türkiye’de düzenlenmiş olması halinde vergiyi doğuran olay, bu kağıtların herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için İBRAZ EDİLEBİLECEK şekilde düzenlenmesine, yabancı memleketlerde Türkiye’de yabancı elçilik ve konsolosluklarda Türkiye üzerine düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olayın ise, bu kağıtların Türkiye’de resmi dairelere İBRAZ EDİMESİNE veya üzerinde devir veya ciro işlemlerinin yürütülmesine veyahut herhangi bir suretle hükümlerinden Türkiye’de faydalanmasına, bağlanılmıştır.
Makalemizin konusunu, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların yabancı memleketlerde, Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda Türkiye üzerine düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geleceğinin değerlendirilmesi oluşturmaktadır.
2. Yabancı Memleketlerde, Türkiye’deki Yabancı Elçilik ve Konsolosluklarda Düzenlenen Kağıtlarda Vergiyi Doğuran Olay:
Türkiye’de düzenlenen kağıtlarda damga vergisini doğuran olayı, bu kağıtların herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için İBRAZ EDİLEBİLECEK konumda düzenlenmesine bağlanmıştır. Başka bir ifade ile, Türkiye’de düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için, bu kağıtların ibraz edilme şartı aranmamakta, bu kağıtların herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz EDİLEBİLECEK şekilde düzenlenmiş olması yeterli olmaktadır.
Yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlarda damga vergisini doğuran olaya geçmeden önce, yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi olması için, bu kağıtların düzenlenmesine neden olan ticari veya medeni hukuki işlemlerin Türkiye’ye yönelik olması ve bu kağıtların Türkiye’ye getirilmesi icap etmektedir.
Yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda Türkiye üzerine düzenlenen kağıtlarda damga vergisini doğuran olayın meydana gelmesi için 488 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre bu kağıtların;
-Türkiye’de resmi dairelere ibraz edilmesi,
-Türkiye’de üzerine devir veya ciro işlemlerinin yürütülmesi,
-Türkiye’de herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanması,
Gerekmektedir. Bu işlemlerden herhangi birinin vukuu bulması halinde bahsi geçen kağıtlara ilişkin vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Bahsi geçen vergiyi doğuran olayların değerlendirilmesi aşağıdadır.
2.1. Resmi Dairelere İbraz Edilmesi:
488 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrası, Türkiye’de düzenlenen kağıtlarda damga vergisini doğuran olayı bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için İBRAZ EDİLEBİLECEK şekilde düzenlenmesine bağlamış olmasına rağmen, anılan maddenin ikinci fıkrası, yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik veya konsolosluklarda düzenlene kağıtlarda vergiyi doğuran olaylardan biri olarak bu kağıtların Türkiye’de resmi dairelere İBRAZ EDİLMESİNE bağlamıştır.
Bu nedenle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik veya konsolosluklarda düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olay, bu kağıtların herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için düzenlenmesinin yanında bu kağıtların Türkiye’deki resmi dairelere ibraz edilmesi gerekmektedir. Bu kağıtlar Türkiye’de resmi dairelere İBRAZ EDİLDİĞİ ANDA vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.
Bu durumda hangi kurum ve kuruluşların “resmi daire” olduğunun ve “ibrazdan” ne anlaşıldığının bilinmesine gerek duyulmakta olup, konuya ilişkin değerlendirme aşağıda yer almıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 8 inci maddesi, bu kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı, hükme bağlanmıştır.
Genel ve özel bütçeli idareler ise 5018 sayılı Kanuna ekli (I) ve (II) sayılı cetvelde yer alan almıştır. Anılan hükme göre, genel ve özel bütçeli idarelere, il özel idarelere, belediyeler ve köylere bağlı olup ayrı tüze kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin ise resmi daire olarak sayılmamıştır. Yani bu dairelere bağlı olanların resmi daire sayılmaması için belirtilen iki şartın (ayrı tüzel kişilik ve iktisadi işletme vasfın) bir arada olması gerekmektedir. Başka bir ifade ile, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunmayan iktisadi işletmelerin veya bu dairelerden ayrı tüzel kişiliği bulunmasına rağmen iktisadi işletme olmayan kuruluşların resmi daire sayılması icap etmektedir. Örneğin, İstanbul ve Ankara gibi büyükşehir belediyelerine bağlı su, ulaşım, enerji alanlarında (iktisadi işletme olarak) faaliyet gösteren işletmeler aynı zamanda bağlı belediyelerden ayrı bir tüzel kişiliği bulunması nedeniyle resmi daire sayılmamaktadır. Belediyelere bağlı olan bu tür işletmelerin ayrı bir tüzel kişiliği bulunmaması halinde ise resmi daire sayılmaktadır.
Bu nedenle, yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların yukarıda belirtilen Türkiye’deki resmi dairelere ibraz edilmesi anında damga vergisini doğuran olay meydana gelmekte, bu kağıtların resmi daireler dışında kalan kurum ve kuruluşlara ibrazında ise damga vergisini doğuran olay meydana gelmemektedir.
Yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların Türkiye’de resmi dairelere ibrazından maksadın ise, bir hakkın ispat veya belle edilmesi veya bir işlemin yaptırılması için yukarıda tanımı yapılan resmi dairelere gösterilmesidir.
2.2. Türkiye’de Üzerine Devir veya Ciro İşlemlerin
Yürütülmesi:
Yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlarda damga vergisini doğuran diğer bir husus ise, bu kağıtların Türkiye’ye getirilerek üzerinde devir veya ciro işleminin yapılmasıdır. Bu işlem ile kağıt Türkiye’de bir hususu ispat veya belli etmek için kullanılabilecek aşamaya gelmiştir. Dolayısıyla, Yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların Türkiye’de devir ve ciro işleminin yapıldığı anda bu kağıtlara ilişkin damga vergisi doğmuş olmaktadır.
Örneğin, Yanancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen bono ve poliçe gibi mütedavil kağıtların Türkiye’ye getirilmesinde vergiyi doğuran olay, bu kağıtların üzerine konan ilk devir veya ciro anıdır. (ancak bu kağıtlar Türkiye’de vergilendirildikten sonraki yapılan diğer devir veya ciro işlemleri Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yer alan hükme göre damga vergisinden istisnadır.)
Örneğin, ithalat işlemleri nedeniyle yabancı memleketlerde düzenlenen konşimento ve sigorta poliçelerin bankalar tarafından gerçek sahiplerine teslimi ciro yoluyla gerçekleşmekte ve bu kağıtlara ilişkin damga vergisi de ciro işleminin yapıldığı anda doğmaktadır.
2.3.Türkiye’de Kağıdın Hükmünden Faydalanılması:
Yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtlarda vergiyi doğuran bir diğer olay ise, bu kağıtların hükmünden Türkiye de faydalanılmasıdır.
Hal böyle olmakla beraber yasal düzenlemelerde, sözü edilen kağıtların hangi durumlarda hükmünden yararlanılmış sayılacağına ilişkin açıklık bulunmamakla beraber, 488 sayılı Damga Vergisi Kanun’un 1 inci maddesinin ikinci fıkrasında “her ne suretle olursa olsun hükmünden faydalanmak” ifadesinin yer alması nedeniyle, Türkiye’ye gönderilen bu kağıtların hükmünden faydalanılmasını en geniş anlamıyla yorumlamak gerekmektedir. Yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda Türkiye üzerine düzenlenen kağıtların Türkiye’de bir hakkın ispatı veya belli edilmesi için herhangi bir şekilde kullanılması veya bu kağıda bağlı herhangi bir işlem yapılması gibi benzeri işlemler, bu kağıtların hükümlerinden faydalandığı anlamına gelmektedir.
Örneğin Yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda Türkiye’deki kişi veya kuruluşlar lehine düzenlenerek Türkiye’ye gönderilen akreditif kabul mektubu veya benzeri kağıtların hükmünden Türkiye’de faydalanılmış olacağından, bu kağıtlara ait damga vergisi hükmünden faydalanıldığı bu anda meydana gelmektedir.
2.4. Vergisi Tarh Zamanaşımına Uğrayan Yabancı Memleketlerde Türkiye’deki Yabancı Elçilik ve Konsolosluklarda Düzenlenen Kağıtlarda Damga Vergisini Doğuran Olay:
Yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran diğer bir olay ise, vergisi tarh zamanaşımına uğrayan kağıtların hükümlerinden faydalanılmasıdır.
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 114 üncü maddesinin birinci fakrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, dördüncü fıkrasında da, damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde evraka ait vergi alacağının yeniden doğacağı, hükmü yer almıştır.
Bu hükme göre, makalenin 3.1, 3.2 ve 3.3 üncü bölümlerinde vergiyi doğuran olay meydana geldikten sonra vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların Türkiye’de resmi dairelere ibraz edildiğinde veya üzerinde devir veya ciro işlemi yapıldığında veyahut herhangi bir şekilde hükmünde faydalanıldığında damga vergisi yeniden doğmaktadır.
Örneğin, Alman ile Fransa firmaları arasında Türkiye’de 10 yıl sürecek turizm faaliyetine ilişkin olarak 12.01.2005 tarihinde sözleşme düzenlenmişler ve bu sözleşmeyi 12.12.2005 tarihinde Türkiye’ye getirerek sözleşme hükümlerine göre Türkiye’de mal veya hizmet tedarik edilmiş ve sözleşmeye ilişkin damga vergisi zamanaşımına uğramıştır. Bilahare bu sözleşme yapılacak bir işleme esas olmak üzere 20.09.2011 tarihinde resmi daireye ibraz edilmiştir.
Örneğimizde sözleşmeye ait damga vergisi, sözleşmenin Türkiye’ye getirilerek hükmünden faydalanıldığı 12.12.2005 tarihinde doğmuştur. Vergisi 31.12.2010 tarihine kadar tarh edilmediğinden zaman aşımına uğramıştır. Vergisi tarh zamanaşımına uğrayan sözleşme üzerinden işlem yapılmak üzere 20.09.2011 tarihinde resmi daireye ibraz edilmesi nedeniyle hükmünden tekrar yararlanmış olacağından, bu tarihte vergi alacağı yeniden doğmuş ve beş yıllık tarh zamanaşımı süresi de 01.01.2012 tarihinden itibaren tekrar işlemeye başlamış olacaktır.
2.5. Türkiye’deki Yabancı Elçilik ve Konsolosluklarda Düzenlenen Kağıtlara İlişkin İstisnai Durum:
488 sayılı Damga Vergisi Kanun’una ekli (2) sayılı tabloda, damga vergisinden istisna işlemler veya muaf kurumlar belirtilmiş ve anılan tablonun I/A-5 inci bendinde, yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen ve fakat elçilik ve konsolosluk dışında kullanılmayan kağıtların (mütekabiliyet şartıyla) damga vergisinden istisna tutulacağı, belirtilmiştir.
Makalenin önceki bölümlerinde, Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olaylar belirtilmiş olmasına rağmen, böyle bir istisnanın kanuna ekli (2) sayılı tabloda yer almasının nedeni, yabancı memleketlerdeki elçiliklerimizce veya konsolosluklarımızca düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulması halinde, bu ülkelerin Türkiye’deki elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlarında resmi dairelere ibraz edilip edilmediğine, üzerine devir veya ciro işlemi yapılıp yapılmadığına veya Türkiye’de hükmünden faydalanılıp faydalanılmadığına bakılmaksızın Türkiye’de düzenlenen kağıtlar gibi vergilendirilmesi amaçlanmıştır.
3. Sonuç:
Makalemizin önceki bölümlerinde yapılan açıklamaların topluca değerlendirilmesinde, yabancı memleketlerde Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda Türkiye üzerine düzenlenen ve Türkiye’ye getirilen 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtlarda damga vergisine doğuran olayın bu kağıtların;
-Türkiye’de resmi dairelere ibraz edildiği,
-Türkiye’de üzerinde devir veya ciro işleminin yapıldığı,
-Türkiye’de herhangi bir şekilde hükmünde faydalandığı,
Anın olması,
-Vergisi tarh zamanaşımına uğradıktan sonra sözü edilen kağıtların Türkiye’de resmi dairelere ibrazında, üzerinde devir veya ciro işleminin yapıldığında veya herhangi bir şekilde hükmünden faydalandığında damga vergisinin yeniden doğması ve tarh zamanaşımın bu tarihten itibaren yeniden beş yıl olması,
-Yabancı memleketlerdeki elçilik ve konsolosluklarımız düzenlenen kağıtların
vergiye tabi tutulması halinde, bu ülkelerin Türkiye’deki elçilik ve konsolosluklarında düzenlen kağıtların da mütekabiliyet esasına göre bu kağıtların bir hususu ispat veya belli etmek için İBRAZ EDİLEBİLECEK şekilde düzenlendiği anda vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi,
Gerekmektedir.
Vergi Müfettişi
